拓維稅評 | 建築業增值稅稅率下調後施工合同價款能否變更?
欄目:案例剖析 發布時間:2019-08-08 作者: 李文希、林浩
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作者:李文希、林浩

2018年4月4日,財政部、國家稅務總局頒布《關于調整增值稅稅率的通知》(財稅(2018)32號,下稱“32號文”),規定自2018年5月1日起,納稅人提供建築服務,適用稅率由原來的11%調整爲10%。2019年4月1日,財政部、稅務總局、海關總署頒布《關于深化增值稅改革有關政策的公告》(2019年第39號公告,下稱“39號公告”),進一步將建築業的適用稅率降低至9%,新稅率自2019年4月1日起開始適用。

稅率下調後,實踐中便出現部分開發商以稅率下調爲由,要求承包商對未結算部分價款乃至總承包合同的全部價款按照新稅率予以結算,便出現了開發商與承包商就稅差調整負擔的爭議。就此爭議,筆者認爲:

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基于增值稅的價外稅和鏈條征稅屬性,在約定含稅價情況下,履行合同中一般不涉及稅差調整。

增值稅作爲價外稅,具有價稅分離的特點,合同雙方可以通過約定含稅價或不含稅價的方式,來自行決定增值稅的最終承擔方。同時基于鏈條征稅原理,房地産開發商在從施工方取得增值稅專用發票、用于進項抵扣的同時,也向銷售下遊的購房者開具增值稅專用發票並予納稅。也正因爲增值稅具備價外稅的特征,因此在市場經濟活動中,往往合同會明確約定稅負的具體承擔方式。

實務中施工承包合同存在不含稅價和含稅價兩種計價約定方式,二者區別即在于:不含稅價的稅金另行計算,在沒有特殊約定情況下,應按國家規定稅率計算並開具發票,最終支付的合同總價會隨稅率調整變動;而約定了含稅價則不涉及稅率變化對合同約定應付款的含稅總價調整,更具有“定額支付”的特征和屬性。具體而言:如約定合同價款爲包幹的定額價格,而不嚴格區分不含稅價和稅金的,基于此類約定並未違反任何強制性法律、法規的規定,也未造成稅款流失,應認可該約定合法有效,當事雙方應遵照包幹價格定額收付價款;但如合同只明確約定不含稅價,稅金按當時適用稅率計算確定,則此情形下當事方可以要求按最新的稅率計算確認相應增值稅金額,進而調整合同總價。

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稅率系由稅法統一調整,現行稅率下調不必然變更承包方的開票或納稅義務,仍應從合同約定嚴格判斷。

雖然32號文和39號公告規定建築業和銷售不動産的稅率同步從原來的11%降至9%,但在兩份文件未明文規定新稅率可以溯及既往適用于生效執行前所有購銷交易,且現行法律法規也未強制要求當事方如何調整價款的情況下,爲尊重合同當事雙方的意思自治,是否變更開票義務、調整承包總價仍應以合同的實際約定爲准。同理,是否相應調整合同價款,是雙方經協商一致後自主決定是否變更合同的商業定價行爲,而非開票方施工方的法定義務。

此外,依據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條關于“發生應稅銷售行爲,爲收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的,爲開具發票的當天”的規定,同時參考國家稅務總局2011年第40號《關于增值稅納稅義務發生時間有關問題的公告》對銷售貨物的開票方的納稅義務發生時間的規定:“納稅人生産經營活動中采取直接收款方式銷售貨物,已將貨物移送對方並暫估銷售收入入賬,但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據也未開具銷售發票的,其增值稅納稅義務發生時間爲取得銷售款或取得索取銷售款憑據的當天;先開具發票的,爲開具發票的當天”,就提供建築服務的承包方而言,其增值稅納稅義務發生時間,以提供施工服務和開具增值稅專用發票二者行爲孰早發生爲准。若地産開發項目既尚未實際開工,承包方也尚未開具發票,依據《中華人民共和國稅收征收管理法》“依照法定稅率計算稅額”的規定,在合同沒有特別約定的情況下,承包方的納稅義務應當受當下的法律法規和稅收規範性文件的約束和調整,即應按最新政策明確的稅率開具發票並履行納稅義務,開發商不能直接據此要求變更合同。

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法院對類似糾紛的判決案例顯示,是否調整價款應以合同約定爲准。

依據《中華人民共和國合同法》第八條、第七十七條規定,依法成立的合同,對當事人具有法律約束力,當事人除經協商一致同意變更外,任一方不得擅自變更合同。實踐中,對于因國家稅收政策變化導致增值稅稅率下調而出現的合同糾紛,法院也采納了上述觀點。例如在(2018)蘇0505民初3520號林鳳與蘇州旭高房地産開發有限公司商品房銷售合同糾紛案(下稱“旭高房産案”)中,法院認爲,開發商因銷售商品房而産生的增值稅稅款系開發商的經營、銷售成本之一,開發商在計算商品房的成本時將其考慮在內無可厚非,在合同雙方已在合同中作出固定房屋總價款的意思表示,故在沒有降稅降價明確約定的情形下,開發商是否繳稅、繳稅的具體金額、種類與房屋總價款無關,故增值稅稅率調整對房屋總價不産生任何影響。

並且,實踐中存在支持調價的判決,如(2018)京03民終15245號遠鵬電氣(北京)有限公司與廣東迪控電子科技有限公司買賣合同糾紛案(下稱“遠鵬電氣案”),該案中當事方並未在合同中約定總價包幹及稅費不因政策變化而調整等,在此前提下法院最終支持了貨款差額的抵扣,故綜合前述司法實踐,在合同約定固定總價時,建議開發商與承包方間協商稅差調整。

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實踐中以情勢變更爲由,主張就稅收政策變化導致的稅差進行合同變更的,應達到較大稅差才有可能得到法院支持。

因國家政策變化導致的稅率波動,屬于事後發生的非商業風險,依據《最高人民法院關于適用<中華人民共和國合同法>若幹問題的解釋(二)》第二十六條關于“合同成立以後客觀情況發生了當事人在訂立合同時無法預見的、非不可抗力造成的不屬于商業風險的重大變化,繼續履行合同對于一方當事人明顯不公平或者不能實現合同目的,當事人請求人民法院變更或者解除合同的,人民法院應當根據公平原則,並結合案件的實際情況確定是否變更或者解除”的規定,如果該政策調整因素足以構成“情勢變更”的情形,則合同當事方可以向法院請求變更或解除合同,法院可以根據公平原則及案件實際情況確定是否變更或解除合同。

但爲保護市場經濟秩序穩定,法院同樣嚴格限制上述情勢變更原則的適用,將此類“客觀情況變化”的條件限縮爲當事人不能預見、非不可抗力、不屬于商業風險,且對于一方當事人明顯不公平或不能實現合同目的的變化。我們認爲,稅收政策調整可以滿足當事人不能預見、非不可抗力、不屬于商業風險的條件,但就“明顯不公”或“不能實現合同目的”,在法律未明文確認判斷標准的情況下,應當從法條語義上結合個案的實際情況進行單獨分析,各法院對此也掌握著較大的自由裁量權。

例如,最高人民法院在(2016)最高法民申2594號大慶創業廣場有限責任公司與沈陽集體聯社企業(集團)有限公司租賃合同糾紛再審申訴案中,認爲因稅收政策調整導致的合同項下城鎮土地使用稅的變化,因“稅額調整幅度較小,在國家國家征收法律法規確定的稅額範圍之內,應屬雙方當事人可能預見的範圍,不屬于無法預見的重大變化”,該稅額標准的調整不會嚴重影響涉案合同履行,也不會導致合同履行後合同雙方的權利義務顯失公平,據此法院最終判決駁回了以情勢變更爲由變更合同的請求。

但同時,在(2016)湘05民終651號徐梅英因與邵陽市三湘房地産開發有限公司、湖南佳慧百貨責任有限公司房屋租賃合同糾紛二審案中,邵陽市中級人民法院認爲因政策調整導致增加的8.06%稅率,屬于顯失公平的客觀變化,最終判定合同變更,稅差由當事各方共同承擔。

結合以上司法判例可知,僅憑稅收政策調整導致的稅差,難以通過訴訟方式將其確認爲情勢變更,而只有此稅率差異較大、達到顯失公平或合同目的無法實現的程度,才能成功以情勢變更爲由變更合同。而考慮到增值稅專用發票的開票義務,屬于施工合同項下的附隨義務,施工合同的主要目的仍在于提供施工承包服務和支付承包價款。故稅收政策導致的稅差,尤其稅率變化不大的稅差(從既有判例看至少達到8.06%的稅差),不足以影響合同目的的實現,也未達顯示公平的程度,難以證實情勢變更的事實成立,大大降低借由合同變更尋求救濟的成功率。

綜上,無論從增值稅的原理,還是合同履行原則,在稅率調整時,價格約定中的稅率條款都顯得尤爲重要,鑒于目前國家增值稅改革進一步朝著簡並優化稅率、降低稅率的方向前進,無論是最終13%向9%還是9%向6%的簡並,都將釋放重大的市場福利,同時也將引起新舊稅差承擔的爭端,需要開發商與承包商簽訂合同時需充分予以考量,占據主動。否則,可能需要在後續花更多時間從稅負公平、利潤合理的角度進行磋商,效果也較事先預防大打折扣。秦觀在《鵲橋仙》中道,兩情若是久長時,又豈在朝朝暮暮,開發商與承包商的兩情若要久長時,還需慎重考慮稅的朝朝暮暮。